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支配獲得時にのれんが計上されている場合(支配喪失)

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支配獲得時にのれんが計上されており、一部売却時において未償却額がある場合、当該未償却額のうち、関連会社として残存する持分比率に相当する額を引き続きのれんとして処理します(資本連結指針45-2項)。

簡単な設例でみてみましょう。

一部売却により子会社から関連会社になった場合の仕訳(のれん未償却額がある場合)
(前提条件)
  • 親会社はX0年3月31日に、S社株式の80%(80株)を1,680で取得し、連結子会社とした。
  • 支配獲得時のS社の純資産は資本金1,000、利益剰余金1,000であった。
  • 支配獲得時のS社の資産・負債の簿価と時価は同額であった。
  • 親会社はX1年3月31日に、S社株式の50%(50株)を1,200で売却し、持分法適用会社とした。(子会社株式売却益150)。
  • 一部売却時のS社の純資産は資本金1,000、利益剰余金1,200(当期純利益200)であった。
  • のれんは発生年度の翌年から5年で定額法により償却する。
(連結消去・修正仕訳)
開始仕訳(投資と資本の消去)
(借方) 資本金 1,000 (貸方) 投資勘定 1,680
  利益剰余金 1,000   非支配株主持分 *1400
  のれん *280      
  • ( 1,000 + 1,000 ) × 20% = 400
  • 1,680 – ( 1,000 + 1,000 ) × 80% = 80

一部売却が行われたのは当期末なので、当期純利益は一部売却前の持分比率を用いて非支配株主持分に按分します。また、当期分ののれんの償却仕訳を行います。

当期純利益の按分
(借方) 非支配株主損益 40 (貸方) 非支配株主持分 40
  • 200 × 20% = 40
のれんの償却
(借方) のれん償却費 16 (貸方) のれん 16
  • 80 ÷ 5年 = 16

その後、一部売却に関する仕訳を行います。その他包括利益累計額がある場合(支配継続)と同様に、以下の流れで仕訳を考えます。

①支配株主(親会社)持分から非支配株主持分への移動
(借方) 親会社持分 1,100 (貸方) 非支配株主持分 1,100
  • 一部売却時の子会社純資産 × 一部売却比率 = 2,200 × 50% = 1,100
②減少した親会社持分と売却投資額の相殺消去の戻し
(借方) 投資勘定 *11,050 (貸方) 親会社持分 1,100
  子会社株式売却益 *390   のれん *240
  • 1,680 × 50% ÷ 80% = 1,050
  • のれん未償却額のうち売却持分相当額を取り崩す。
    ( 80 – 16 ) × 50% ÷ 80% = 40
  • 貸借差額。なお、一部売却により支配を喪失したため差額は個別財務諸表上の「子会社株式売却損益」の修正として処理する。

①と②の仕訳を合わせると、一部売却に関する仕訳は以下のようになります。

一部売却に関する仕訳
(借方) 投資勘定 1,050 (貸方) 非支配株主持分 1,100
  子会社株式売却益 90   のれん 40

その後、連結の範囲から外れて持分法適用会社になったため、投資と資本の消去に関する連結消去・修正仕訳をすべて取り消す仕訳を行います。

子会社から持分法適用会社への移行
(借方) 非支配株主持分 *11,540 (貸方) 資本金 1,000
  投資勘定 *2630   利益剰余金 1,200
  投資勘定 *454   のれん *324
  • 開始仕訳 400 + 当期純利益の按分 40 + 一部売却 1,100 = 1,540
    ( 当期末子会社純資産 2,200 × 70% = 1,540 )
  • 投資勘定の残存価額 1,680 – 1,050 = 630
    開始仕訳で全額消去しているため、持分法移行に際して消去されている投資勘定を連結財務諸表上戻す。
  • のれん未償却額のうち関連会社株式相当額を振り替える。
    ( 80 – 16 ) × 30% ÷ 80% = 24
  • 持分法移行後の投資勘定が持分法による投資評価額と同額になるように、取得後利益剰余金のうち売却後持分に相当する部分およびのれん償却額を投資勘定に加減算する。
    200 × 30% – 6 = 54

これを図で示すと、以下のようになります。

一部売却により持分法適用会社になった場合のイメージ(のれん未償却額がある場合)
一部売却により持分法適用会社になった場合のイメージ(のれん未償却額がある場合) 売却前 一部売却により持分法適用会社になった場合のイメージ(のれん未償却額がある場合) 売却後 一部売却により持分法適用会社になった場合のイメージ(のれん未償却額がある場合) 持分法への移行

なお、支配獲得後に追加取得や一部売却等が行われた後に、子会社株式を一部売却し、支配を喪失した結果関連会社になった場合には、関連会社として残存する持分比率に相当するのれんの未償却額を算定する必要があります(資本連結指針45-2項)。

具体的には、支配獲得時の持分比率に占める関連会社として残存する持分比率に相当する額を算定する方法や、支配喪失時の持分比率に占める関連会社として残存する持分比率に相当する額を算定する方法などの中から適切な方法を採用し、関連会社として残存する持分比率に相当するのれんの未償却額を算定します(資本連結指針66-6項)。

支配を喪失して関連会社となった場合ののれんの取扱い
(前提条件)
  • 支配獲得後80% ⇒ (1年後) 追加取得 +10% ⇒ (2年後) 一部売却 △70%
  • 支配獲得時のれん計上額:80 (定額法により10年で償却)
  • 一部売却時ののれん未償却額:64 ( = 80 – 80 × 2年 ÷ 10年 )
  • 残存持分に係る未償却額は、支配獲得時ののれん未償却額64のうち、支配獲得時の持分比率(80%)に占める残存持分比率(20%)に相当する額として算定する。
支配を喪失して関連会社となった場合ののれんの取扱い

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